También menciona que el procedimiento de fiscalización electrónica tiene como fin “inducir al contribuyente a declarar correctamente o a corregir, en forma temprana, los desvíos detectados a partir de la información analizada”.
De un primer análisis se advierte que el objetivo que persigue el Fisco Nacional es anticipar, mediante controles informáticos, el comportamiento fiscal del contribuyente, sin necesidad de iniciar una inspección en el marco de la instrucción general (AFIP) 320/1997(1). Para ello, el Organismo cuenta con un variado menú de regímenes de información a los cuales puede acceder sin tener que solicitar nuevamente al contribuyente o a terceros información que ya posee en sus bases de datos.
B) LAS FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN DE LA AFIP
El Fisco cuenta con amplias facultades de verificación y fiscalización
establecidas en los artículos 33 a 35 de la ley 11683, a los efectos de requerir la presentación de las declaraciones juradas cuando no las hubiera presentado,o determinar si las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente o responsable resultan impugnables.
Considerando que nuestro sistema tributario se apoya en el método de la
autodeclaración de las obligaciones tributarias, dicha amplitud de facultades encuentra sustento en la necesidad de dotar al Fisco de las herramientas necesarias para controlar la veracidad de la información suministrada por los contribuyentes.
El procedimiento de verificación y fiscalización se encuentra regulado además por la ley 19549 de procedimiento administrativo, y por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. “Esto implica que las amplias facultades con las que cuenta el Fisco Nacional para hacer efectivo el cumplimiento de las normas tributarias no son ilimitadas, y por lo tanto, deben ser ejercidas dentro del marco legal vigente y de los principios constitucionales”.(2)
La fiscalización electrónica se encuentra comprendida dentro de los amplios poderes con los que cuenta el Fisco para verificar en cualquier momento el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y/o responsables de los tributos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
C) INICIO DE LA FISCALIZACIÓN
El inicio del procedimiento de fiscalización electrónica será notificado al
contribuyente o responsable de los tributos a cargo de la AFIP por alguna de las vías previstas en el artículo 100 de la ley 11683 en el domicilio fiscal denunciado.
El artículo 100 de la ley dispone las formas de notificación:
a) Carta certificada con aviso de retorno.
b) Personalmente por acta.
c) Nota o esquela numerada.
d) Tarjeta o volante de liquidación.
e) Cédula.
f) Telegrama colacionado.
g) Edictos.
h) Comunicación informática.
“El objetivo primero y elemental de la notificación es proporcionar a su
destinatario el conocimiento de la resolución de que se trate, y de ahí que la obtención de éste se logra mediante el cumplimiento de los requisitos de lugar, tiempo y forma a los cuales deben sujetarse las distintas clases de notificaciones legales. La inobservancia de tales recaudos afecta, como regla, la validez del correspondiente acto de notificación.”(3)
En cuanto al domicilio en el que debe ser notificado, es el establecido en el artículo 3 de la ley 11683, que deberá denunciarlo el contribuyente, conforme lo dispone la resolución general (AFIP) 2109.
Destacamos la importancia de esta disposición, ya que “…las notificaciones persiguen una doble finalidad: una dirigida a asegurar la vigencia del principio de contradicción y, a la vez, determinar el punto de partida para el cómputo de los plazos”(4). Si el contribuyente no toma conocimiento del requerimiento por no tener denunciado correctamente su domicilio fiscal no podrá ejercer plenamente su derecho de defensa y además, como veremos más adelante,será pasible de la aplicación de sanciones.
Prevé la resolución bajo análisis que “en caso de resultar negativa la
notificación en el domicilio indicado en el párrafo precedente, se diligenciará la misma -conforme con el procedimiento establecido en el inc. a) del aludido art.
100 de la ley de procedimiento tributario- en un domicilio alternativo que sea de conocimiento de este Organismo, declarado como tal de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 7 de la resolución general 2109, sus modificatorias y su complementaria”.
La notificación negativa [en el marco de la RG (AFIP) 2109] ocurre cuando el domicilio fiscal denunciado fuere inexistente, quedare abandonado,
desapareciere, se alterare o suprimiere su numeración.
Se presume que el domicilio denunciado es inexistente cuando al menos dos notificaciones cursadas al mismo son devueltas por el correo con la indicación “desconocido”, “se mudó”, “dirección inexistente”, “dirección inaccesible”, “dirección insuficiente” u otra de contenido similar. También se presume que el domicilio denunciado es inexistente en los casos de devolución de 4 notificaciones con motivo “cerrado” o “ausente” y “plazo vencido no reclamado”, siempre que el correo haya concurrido al citado domicilio en distintos días por cada notificación.
En estos casos, el Fisco notificará exclusivamente, por medio de carta
certificada con aviso de retorno, al “domicilio fiscal alternativo”. Este domicilio puede declararlo de oficio a la AFIP mediante resolución fundada cuando tuviere conocimiento, a través de datos concretos colectados, conforme con sus facultades de verificación y fiscalización, de la existencia de un domicilio o residencia distinto del domicilio fiscal del responsable. Las notificaciones que se practiquen en este último tendrán plena validez, sin perjuicio de aquellas que se realicen en el domicilio fiscal del responsable.
Finalmente, en lo que hace a los aspectos vinculados con el inicio de la
fiscalización, mencionamos que, concretada la notificación, se tendrá por
iniciado el procedimiento de “fiscalización electrónica”, que se identificará con un “número de fiscalización electrónica”.
D) SITUACIÓN DE LOS EMPLEADOS EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA
La norma reglamentaria contiene una disposición referida a los empleados en relación de dependencia que resulta por demás interesante. Al respecto,establece que cuando estos sujetos “…no pudieran ser notificados en alguno de los domicilios registrados en esta Administración Federal, la notificación será practicada en el domicilio informado por su último empleador…”. Ese domicilio será declarado como “domicilio fiscal alternativo” en los términos del artículo 7 de la resolución general (AFIP) 2109.
Los empleados en relación de dependencia tributan el impuesto a las
ganancias a través del régimen de retención previsto por la resolución general (AFIP) 2437. Si bien es el empleador el sujeto obligado a liquidar e ingresar las retenciones, el Capítulo J de la norma prevé una serie de obligaciones para los beneficiarios de las rentas, entre ellas:
a) informar determinados datos al inicio de la relación laboral y, en su caso, cuando se produzcan modificaciones en los respectivos datos mediante la utilización del formulario de declaración jurada F. 572 o a través del sistema informático implementado por el agente de retención;
b) presentar determinada documentación al agente de retención con
anterioridad al mes de febrero o al momento de practicarse la liquidación final;
c) cumplir, en determinados casos, con las obligaciones de determinación
anual e ingreso del impuesto a las ganancias;
d) informar mensualmente al agente de retención designado, cuando perciban sueldos u otras remuneraciones de varias personas o entidades, el importe bruto de las remuneraciones y sus respectivas deducciones correspondientes al mes anterior del mismo año fiscal;
e) informar al agente de retención designado, mediante nota con carácter de declaración jurada, los beneficios derivados de regímenes que impliquen tratamientos preferenciales que no se efectivicen mediante deducciones;
f) cumplir, cuando corresponda, con la obligación de presentación de la
declaración jurada patrimonial.
Consideramos que la mención expresa contenida en la resolución general
(AFIP) 3416, referida a los empleados en relación de dependencia, tiene como objetivo detectar inconsistencias en la información brindada por los
beneficiarios de las rentas a sus empleadores, en particular aquella contenida en el formulario 572. Recordemos que si bien es el empleador el sujeto obligado a practicar las retenciones del impuesto a las ganancias, en algunos aspectos (por ejemplo, deducciones) lo hace en base a los datos presentados por sus empleados a través del formulario indicado.
Al tener el formulario 572 el carácter de declaración jurada, por disposición del artículo 28 del decreto 1397/1979, reglamentario de la ley de procedimiento tributario, “…contendrán una fórmula por la cual el declarante afirme haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión de la verdad”. Esto significa que el empleado es el responsable ante el Fisco si el empleador practicara erróneamente las retenciones por haber
tomado la información brindada por el empleado.
El fin perseguido por la Administración de fiscalizar a dichos sujetos se
confirma de alguna manera con la emisión de la resolución general (AFIP)
3418, que creó el “Sistema de Registro y Actualización de Deducciones del Impuesto a las Ganancias (SiRADIG)”, con el fin de que el trabajador pueda informar los conceptos que pretenda deducir en el régimen de retención del impuesto a las ganancias, así como también informar al empleador otros ingresos obtenidos en caso de pluriempleo, información que será puesta a disposición de este último.
E) DESARROLLO DE LA FISCALIZACIÓN
El contribuyente sometido a fiscalización dispondrá de un plazo de 10 días
hábiles, contados a partir del día siguiente al de la notificación, para contestar el “requerimiento fiscal electrónico” que se le hubiera formulado.
Para contestar deberá ingresar a la página Web de la AFIP con Clave Fiscal a la opción “Cumplimiento de requerimiento fiscal electrónico”, ingresando previamente el nú mero de fiscalización electrónica. De esta forma contestará en línea el requerimiento fiscal electrónico. Asimismo, podrá adjuntar, en formato “pdf”, la prueba documental que considere oportuno presentar y que no se encuentre en poder de dicho Organismo.
En relación con la prueba documental, está prevista su presentación para todo aquello “que no se encuentre en poder de este Organismo”. Esto implica que el contribuyente no deberá adjuntar declaraciones juradas, acuses de recibo, estados contables y facturas emitidas en forma electrónica, porque todo eso está a disposición del Fisco en sus bases de datos.
Una vez contestado el requerimiento, el sistema emitirá un acuse de recibo que será comprobante del cumplimiento dado al “requerimiento fiscal electrónico”.
El contribuyente podrá solicitar, por única vez y por un término máximo de 10 días, la prórroga del plazo para contestar el requerimiento. Dicho pedido deberá formalizarse antes de su vencimiento, accediendo con Clave Fiscal al servicio “AFIP – Fiscalización Electrónica”, opción “Solicitud de prórroga”, e ingresar el número de fiscalización electrónica.
El otorgamiento de la prórroga será comunicado por la AFIP a través del mismo servicio, quedando el contribuyente notificado a la hora 24 del día inmediato posterior a aquel en el que la novedad haya sido puesta a su disposición en dicho servicio.
El plazo ampliatorio comenzará a correr a partir del día siguiente al del
vencimiento del fijado inicialmente para el cumplimiento.
En este caso, la normativa prevé exclusivamente una notificación informática, a diferencia de la del requerimiento que, como vimos, debía ser efectuada por cualquiera de las formas de notificación del artículo 100 de la ley 11683.
F) CONSECUENCIAS DE LA FALTA DE CUMPLIMIENTO
Cuando no se haya podido practicar la notificación del inicio del procedimiento de fiscalización electrónica, se dispondrá la suspensión de la utilización de la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) hasta tanto el contribuyente y/o responsable regularice su situación con relación al domicilio fiscal.
Dicha suspensión será puesta en conocimiento de las entidades regidas por la ley 21526, y se publicará periódicamente en el sitio Web de AFIP un listado con los domicilios fiscales denunciados en los cuales no se ha podido concretar notificación alguna en el curso de un proceso de fiscalización electrónica.
Consideramos una medida extrema la suspensión de la CUIT, con todas las consecuencias que trae aparejadas, ya que para eso el Fisco cuenta con facultades sancionatorias que surgen de la ley 11683. Aplicar esta “sanción” a aquellos contribuyentes que no ha podido notificar, sin darle posibilidad alguna de ejercer su derecho de defensa, resulta palmariamente violatorio de principios constitucionales, como el del artículo 18 de la Constitución Nacional, y del debido proceso adjetivo previsto en la ley 19549. Además, la norma comentada resulta violatoria del principio “nulla poena sine preavie lege”, es decir que nadie puede ser penado sin una ley previa que determine la prohibición de una conducta merecedora de una sanción. Pues bien, la “suspensión de la CUIT” no surge de ninguna ley que regule la relación Fiscocontribuyente.
Este tipo de sanciones que no se encuentran tipificadas en el ordenamiento legal es la que se denomina sanciones “impropias”, “atípicas” o “camufladas”.
Al respecto, calificada doctrina las define “como aquellos instrumentos no
calificados ni reglamentados por el legislador como sanciones, pero con una prioritaria función punitiva; resultan secundarias las demás funciones
concurrentes, y no son idóneas para caracterizar y justificar el instituto. Puede afirmarse que, en estos casos, la sanción es el fin perseguido por el legislador, pero se encuentra disimulada bajo la apariencia de otra figura. En otros términos, la función represiva es prioritaria, pues se trata de una consecuencia expresamente perseguida por la norma. La denominación obedece a que no cuentan con la tipicidad propia de las infracciones y sanciones tributarias”.(5)
Sin perjuicio de la suspensión de la utilización de la CUIT, el sujeto podrá
utilizar su Clave Fiscal, a la que se le asignará un nivel de seguridad 1
exclusivamente a los efectos de regularizar su situación. A tal fin deberá:
1. efectuar una comunicación sobre su voluntad de regularizar su situación respecto del domicilio fiscal oportunamente denunciado, para lo cual se habilitará, dentro del servicio “AFIP – Fiscalización electrónica – Domicilios no consistidos”, disponible en el sitio Web, un ícono especial que lo conducirá a “Información de domicilio” para regularizar su situación;
2. denunciar un domicilio que adquirirá el carácter de “domicilio autodeclarado”,
en el que se realizarán y se tendrán por válidas todas las notificaciones a
practicarse, en el marco del proceso de “fiscalización electrónica”.
Una vez practicada la notificación del inicio del proceso de “fiscalización
electrónica” en el “domicilio autodeclarado”, se rehabilitará la utilización de la CUIT.
Ahora bien, se dispondrá la fiscalización presencial en los siguientes
supuestos:
1. que el contribuyente y/o responsable no diera cumplimiento a la obligación de denunciar el domicilio;
2. no se hubiere podido efectuar la notificación en el “domicilio autodeclarado”;
3. cuando se trata de sujetos que revistan la calidad de empleados en relación de dependencia a quienes no se les haya podido efectuar la notificación en alguno de los domicilios.
Adicionalmente, el incumplimiento del “requerimiento fiscal electrónico” tendrá para el contribuyente o responsable las siguientes consecuencias:
1. Aplicación de las multas previstas en el artículo 39 de la ley 11683, en caso de corresponder (de $ 150 a $ 2.500) el régimen sancionatorio agravado (de $150 a $ 45.000) previsto en los puntos 3 (“La omisión de proporcionar datos requeridos para el control de las operaciones internacionales”) y 4 (“La falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales”) del citado artículo.
2. Encuadramiento en una categoría distinta de la que posee en el “Sistema de Perfil de Riesgo (SIPER)” y que refleje un grado creciente de riesgo de ser fiscalizado [conf. RG (AFIP) 1974].
3. Exclusión o suspensión de los registros especiales tributarios o registros fiscales a cargo de la AFIP en los cuales estuviere inscripto.
4. Consideración del incumplimiento como una inconsistencia asociada a su comportamiento fiscal.
Fuente:AFIP
